會計新知補繳漏稅 免罰判定有爭議(下)
會計新知補繳漏稅 免罰判定有爭議(下)
【經濟日報╱楊建華、陳雨琮】 2010.06.04
稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查」要件，當以稽徵機關須已掌握具體可疑的違章案件為前提方符立法者本意，茲分述如下：
（一）本條立法目的以言，除有激勵納稅義務人自新外，尚有衡平稽徵機關的負荷及避免國家稅捐短少作用，納稅義務人如能自動補報繳，對於稽徵機關人力耗費節省及降低國家稅收短少的利益，將遠大於鼓勵納稅義務人自動補報繳而免除罰鍰（成本）。準此，該條所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」要件，當應以該違章案件發現「必然性」為依歸。詳言之，課稅資料多數為納稅義務人所持有，違章案件並無發現必然性，惟於經檢舉或經指定調查人員進行調查時，若該違章情事已具有發現必然性，則納稅義務人自動補報繳即無前述所稱利益存在，此時稽徵機關已投入人力、時間，且國家稅收亦無短少之虞。故若稽徵機關僅為一般性派案調查，尚未掌握納稅義務人違章具體事證，欲透過營利事業所提供多達數箱之帳簿憑證而爬梳出違章事實，縱以大海撈針之勞亦恐未得畢其功，以各類所得扣繳為例，依所得稅法第88條規定，各類所得種類多達數十種，以營業額規模5億元營利事業一年交易筆數即可能高達數百筆之多，稽徵機關是否即得查獲違章案件當屬可疑，故本條解釋當以發現違章事實發現「必然性」，才能達成立法者雙重目的。
（二）本條體系解釋來看，本條免罰事由有二，一為「未經檢舉」，二為「未經調查」，檢舉即表稽徵機關已知悉該違章事實存在，此由稽徵機關均要求檢舉人提出具體的違章事證，方予受理。「未經調查」的內涵亦應與「未經檢舉」相同，否則即與平等原則有違，依法稽徵機關當無較其他人民或檢調機關享有毋須知悉違章事實存在即得處罰納稅義務人的特權。再者，本條法律效果不僅免除納稅義務人的行政處罰，亦同時免除其刑事刑責，查其82 年再次修正理由係為避免納稅義務人免除行政處罰卻仍受刑事訴追結果；換言之，若將本條「未經調查」解與刑法第62條規定所稱「發覺」相異的內涵，則會發生人民違反行政義務將遭受比侵害社會秩序更嚴重的處罰，以偽造文書為例，行為人在檢調單位尚未知悉犯罪事實存在而自首時，即適用減免刑責，但於租稅法領域，稽徵單位縱未知悉具體違章事實存在，卻仍得依此處罰納稅義務人，於此顯有價值嚴重失衡之處。
故稽徵法第48條之1之適用，應以稽徵機關已掌握納稅義務人的具體違章案件為前提，方符本條立法初衷及稽徵經濟：鼓勵納稅義務人勇於自動向稽徵機關補繳所漏稅額，國家亦因此節省稽徵人力，集中資源審查違章情節重大案件，以創造並維護一個公平互信的租稅環境，進一步讓人民樂於納稅。
而現行稽徵實務作法及部分行政法院實務見解卻反其道而行，人民誠實補稅的結果是，不論稽徵機關調卷資料是否有關連性、發現違章事由是否有必然性，只要稽徵單位有立案調查，皆一律否准該條的適用，此機械式操作惡果，是破壞人民與稽徵單位之互信：既然不論自動補稅與否皆會受罰，而稽徵單位亦不可能全面清查帳冊資料，只要不要自動去向稽徵機關補報繳，納稅義務人將有機會連同本稅皆毋須繳納。如此一來，稽徵機關只能耗費更多的人力投入調查工作，此等結果，絕非當初立法者的立法本意。
（作者是安永聯合會計師事務所執行總監楊建華、經理陳雨琮）
【2010/06/04 經濟日報】
【經濟日報╱楊建華、陳雨琮】 2010.06.04
稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查」要件，當以稽徵機關須已掌握具體可疑的違章案件為前提方符立法者本意，茲分述如下：
（一）本條立法目的以言，除有激勵納稅義務人自新外，尚有衡平稽徵機關的負荷及避免國家稅捐短少作用，納稅義務人如能自動補報繳，對於稽徵機關人力耗費節省及降低國家稅收短少的利益，將遠大於鼓勵納稅義務人自動補報繳而免除罰鍰（成本）。準此，該條所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」要件，當應以該違章案件發現「必然性」為依歸。詳言之，課稅資料多數為納稅義務人所持有，違章案件並無發現必然性，惟於經檢舉或經指定調查人員進行調查時，若該違章情事已具有發現必然性，則納稅義務人自動補報繳即無前述所稱利益存在，此時稽徵機關已投入人力、時間，且國家稅收亦無短少之虞。故若稽徵機關僅為一般性派案調查，尚未掌握納稅義務人違章具體事證，欲透過營利事業所提供多達數箱之帳簿憑證而爬梳出違章事實，縱以大海撈針之勞亦恐未得畢其功，以各類所得扣繳為例，依所得稅法第88條規定，各類所得種類多達數十種，以營業額規模5億元營利事業一年交易筆數即可能高達數百筆之多，稽徵機關是否即得查獲違章案件當屬可疑，故本條解釋當以發現違章事實發現「必然性」，才能達成立法者雙重目的。
（二）本條體系解釋來看，本條免罰事由有二，一為「未經檢舉」，二為「未經調查」，檢舉即表稽徵機關已知悉該違章事實存在，此由稽徵機關均要求檢舉人提出具體的違章事證，方予受理。「未經調查」的內涵亦應與「未經檢舉」相同，否則即與平等原則有違，依法稽徵機關當無較其他人民或檢調機關享有毋須知悉違章事實存在即得處罰納稅義務人的特權。再者，本條法律效果不僅免除納稅義務人的行政處罰，亦同時免除其刑事刑責，查其82 年再次修正理由係為避免納稅義務人免除行政處罰卻仍受刑事訴追結果；換言之，若將本條「未經調查」解與刑法第62條規定所稱「發覺」相異的內涵，則會發生人民違反行政義務將遭受比侵害社會秩序更嚴重的處罰，以偽造文書為例，行為人在檢調單位尚未知悉犯罪事實存在而自首時，即適用減免刑責，但於租稅法領域，稽徵單位縱未知悉具體違章事實存在，卻仍得依此處罰納稅義務人，於此顯有價值嚴重失衡之處。
故稽徵法第48條之1之適用，應以稽徵機關已掌握納稅義務人的具體違章案件為前提，方符本條立法初衷及稽徵經濟：鼓勵納稅義務人勇於自動向稽徵機關補繳所漏稅額，國家亦因此節省稽徵人力，集中資源審查違章情節重大案件，以創造並維護一個公平互信的租稅環境，進一步讓人民樂於納稅。
而現行稽徵實務作法及部分行政法院實務見解卻反其道而行，人民誠實補稅的結果是，不論稽徵機關調卷資料是否有關連性、發現違章事由是否有必然性，只要稽徵單位有立案調查，皆一律否准該條的適用，此機械式操作惡果，是破壞人民與稽徵單位之互信：既然不論自動補稅與否皆會受罰，而稽徵單位亦不可能全面清查帳冊資料，只要不要自動去向稽徵機關補報繳，納稅義務人將有機會連同本稅皆毋須繳納。如此一來，稽徵機關只能耗費更多的人力投入調查工作，此等結果，絕非當初立法者的立法本意。
（作者是安永聯合會計師事務所執行總監楊建華、經理陳雨琮）
【2010/06/04 經濟日報】