補繳漏稅 免罰判定有爭議 (上)
補繳漏稅 免罰判定有爭議 (上)
【經濟日報╱楊建華、陳雨琮】 2010.05.28
我國稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑…」。查其民國68年立法理由為「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除；但其補繳稅款，應按日加計利息。至其本應依刑法等法律處斷之處罰，則不包括在內。」
惟稽徵機關作業日期或有數個，如選案日、派案日、發函日、調卷日等，為統一各地不同稽徵機關認定標準，財政部民國80年8月16日發布台財稅第801253598號函釋就稽徵機關認定案件調查之基準日作一規範。惟現行稽徵實務卻以該函釋作為納稅義務人是否得適用稽徵法第48條之1之判斷依據，變成只要有發函調查情形，不論調查內容為何或是否與違章案件相關連，皆一律否准納稅義務人適用權利，而忽略該條文當初立法目的，應當以稽徵機關調查人員已掌握具體違章事實為判斷前提。稽徵機關就此條文流於機械式操作的結果，是稽徵雙方就其違章案件是否有該條免罰資格爭議不斷，導致行政、司法及社會資源的虛耗。
現行稽徵實務調查可概分為二，一者為財政部基於當年施政標的要求，設定「抽象非特定」查核標的（下稱一般性派案調查），例如當年度所有營業額大於五億元以上的營利事業之各類所得扣繳情形，此時，稽徵機關即根據前述標準透過財稅系統選案，指定調查人員普遍性調查。
另者為稽徵機關透過檢舉、其他單位（如檢調單位）通知等方式，知悉「特定具體」查核標的（下稱特定派案調查），例如調查局通知稽徵機關查獲某某特定虛設行號開立發票與其他交易對象，此時，稽徵機關依此交易名單，指定調查人員進行調查其他交易是否確有進貨事實，分別給予輕重不等的行政處分。兩者雖皆屬指定調查人員進行調查，但兩者調查依據實則大相逕庭，前者對於違章主體、客體及相關事實仍未掌握，後者則係完全知悉特定可能違章主體及客體，調查係為釐清是否確有違反租稅義務事實。
所以當稽徵機關以一般性派案調查為由，如發函通知納稅義務人要「瞭解」公司一般扣繳情形，並要求公司提供總分類帳、薪工資印領清冊等資料，但該調閱資料卻與該公司實際自動補報繳違章案件（如外國股東之股利扣繳）毫無關連下，稽徵機關是否仍得以該發函日期否准納稅義務人適用該條文，則不無爭議。
對此，行政法院實務見解也不一致。部分最高法院判決認為，基準日的認定原則，需以「經審查發現有異常」為適用以函查日（即發文日）為調查基準日前提要件。
詳言之，上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」意涵，應指各稅捐稽徵機關或財政部指定稽核人員，已察覺納稅義務人有可疑的違章事實，並進行調查者而言，倘稽徵機關尚未掌握具體可疑的違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人課稅資料，則難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」的要件；惟亦有部分最高行政法院判決認為，縱稽徵機關未具體掌握違章事由，仍得否准納稅義務人稽徵法第48條之1之適用，蓋該要件將不當限縮稽徵機關調查工作之認定，如此將形同變相鼓勵營利事業心存僥倖，受限現行稽徵機關查核人力不足，如允許營利事業在稽徵機關審查發現有異，並通知該營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料時，補報並補繳所逃漏稅捐，即可免予處罰，反有失該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報的立法意旨。
（作者是安永聯合會計師事務所執行總監楊建華、陳雨琮經理）
【2010/05/28 經濟日報】
【經濟日報╱楊建華、陳雨琮】 2010.05.28
我國稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑…」。查其民國68年立法理由為「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除；但其補繳稅款，應按日加計利息。至其本應依刑法等法律處斷之處罰，則不包括在內。」
惟稽徵機關作業日期或有數個，如選案日、派案日、發函日、調卷日等，為統一各地不同稽徵機關認定標準，財政部民國80年8月16日發布台財稅第801253598號函釋就稽徵機關認定案件調查之基準日作一規範。惟現行稽徵實務卻以該函釋作為納稅義務人是否得適用稽徵法第48條之1之判斷依據，變成只要有發函調查情形，不論調查內容為何或是否與違章案件相關連，皆一律否准納稅義務人適用權利，而忽略該條文當初立法目的，應當以稽徵機關調查人員已掌握具體違章事實為判斷前提。稽徵機關就此條文流於機械式操作的結果，是稽徵雙方就其違章案件是否有該條免罰資格爭議不斷，導致行政、司法及社會資源的虛耗。
現行稽徵實務調查可概分為二，一者為財政部基於當年施政標的要求，設定「抽象非特定」查核標的（下稱一般性派案調查），例如當年度所有營業額大於五億元以上的營利事業之各類所得扣繳情形，此時，稽徵機關即根據前述標準透過財稅系統選案，指定調查人員普遍性調查。
另者為稽徵機關透過檢舉、其他單位（如檢調單位）通知等方式，知悉「特定具體」查核標的（下稱特定派案調查），例如調查局通知稽徵機關查獲某某特定虛設行號開立發票與其他交易對象，此時，稽徵機關依此交易名單，指定調查人員進行調查其他交易是否確有進貨事實，分別給予輕重不等的行政處分。兩者雖皆屬指定調查人員進行調查，但兩者調查依據實則大相逕庭，前者對於違章主體、客體及相關事實仍未掌握，後者則係完全知悉特定可能違章主體及客體，調查係為釐清是否確有違反租稅義務事實。
所以當稽徵機關以一般性派案調查為由，如發函通知納稅義務人要「瞭解」公司一般扣繳情形，並要求公司提供總分類帳、薪工資印領清冊等資料，但該調閱資料卻與該公司實際自動補報繳違章案件（如外國股東之股利扣繳）毫無關連下，稽徵機關是否仍得以該發函日期否准納稅義務人適用該條文，則不無爭議。
對此，行政法院實務見解也不一致。部分最高法院判決認為，基準日的認定原則，需以「經審查發現有異常」為適用以函查日（即發文日）為調查基準日前提要件。
詳言之，上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」意涵，應指各稅捐稽徵機關或財政部指定稽核人員，已察覺納稅義務人有可疑的違章事實，並進行調查者而言，倘稽徵機關尚未掌握具體可疑的違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人課稅資料，則難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」的要件；惟亦有部分最高行政法院判決認為，縱稽徵機關未具體掌握違章事由，仍得否准納稅義務人稽徵法第48條之1之適用，蓋該要件將不當限縮稽徵機關調查工作之認定，如此將形同變相鼓勵營利事業心存僥倖，受限現行稽徵機關查核人力不足，如允許營利事業在稽徵機關審查發現有異，並通知該營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料時，補報並補繳所逃漏稅捐，即可免予處罰，反有失該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報的立法意旨。
（作者是安永聯合會計師事務所執行總監楊建華、陳雨琮經理）
【2010/05/28 經濟日報】