正大聯合會計事務所專欄－營業租賃虧損性合約會計處理原則(下)
2011-10-13 01:19 工商時報 羅裕民

　上月討論提列虧損性合約損失，在大部分的情況下，企業策略係尋求最低預期的淨成本。不過，有些時候，儘管轉租是可行的狀況下，企業仍不採用此一策略，以避免競爭對手進入一線商業戰區。

　儘管如此，企業仍應將轉租的收益併入整體的考量，因為此做法與IAS37.68不可避免成本的定義具有一致性，換句話說，儘管管理階層決定負擔全部成本，但是承租人原本可減少的租金費用仍應列入考量。其次，不轉租的決定可能在未來產生變化，因此，放棄經濟利益將造成本來營運損失。

　若無實際的轉租行為，轉租收益的估計將包含許多不確定性。不過若符合上述轉租要件時，仍應依據IAS 37的精神而由管階層提出最佳估計，而不是直接忽略轉租收益。例如，速食店承租一店面每年100萬元（合約允許公司轉租），共二年；速食店由於生意興隆而決定在附近改租一個更大的店面。此外，另一競爭對手願意以每年90萬的價格承租原有的店面；不過，管理當局考量不讓該競爭對手進入該區，決定閒置不轉租，此時，應估列的虧損性合約損失準備應為20萬（100萬-90萬＊2），而非200萬（折現計算略之）。

　至於減損測試，依據IAS37.69「企業為虧損性合約設立一單獨負債準備之前，應對該合約的資產已發生之任何減損損失先予認列」。除此之外，IAS36及IAS37皆未說明要如何執行虧損性合約的減損測試，因此，將需要依賴更多的專業判斷。

　減損測試的執行通常是在提列虧損性合約損失之前；因此，將現金流量產生單位的帳面價值超過可回收金額的部分認列為減損損失；之後，再估列虧損性合約的損失準備。完成評價後，可能產生下列狀況：1.減損損失，但是不需要提列虧損性合約損失；2.帳載減損損失及虧損性合約損失；3.若虧損性合約可從現金產生單位單獨辨認時，為了避免提列損失準備而將其併入預計可獲利的現金產生單位，例如，可單獨辨認的閒置租賃資產，併入獲利的其他租賃資產中以避免提列虧損性合約損失準備的作法是不被允許的。

　整體而言，虧損性合約的會計處理實乃高度依賴管理當局專業判斷，建議企業宜及早規劃因應對策。（本文作者為正大聯合會計師事務所推動IFRS小組主持會計師）