稅務專欄－未實現損益於合併或分割時處理原則
2011-10-12 01:14 工商時報 林宜信

　企業併購最常見的型態有合併及分割，無論是合併或分割，均有一方將財產移轉予另一方之情形，且就受讓財產之一方而言均是新取得財產，是以對於消滅公司或被分割公司原帳列財務會計與所得稅法令間存在之時間性差異，是否應由存續、新設公司或分割受讓公司繼受或者該時間性差異於消滅公司或被分割公司移轉該資產、負債後作一了結，應有一致性的法令規範。

　惟綜觀現行財政部的解釋函令，對於消滅公司或被分割公司帳列負債中未實現費用或損失部分之財稅差異，是否可由存續、新設公司或分割受讓公司繼受之規定並不一致，謹說明如下：

　依所得稅法第65條及財政部97年10月17日台財稅第09704552910號函（以下簡稱97年函釋）之意旨，合併視同消滅公司將淨資產轉讓予存續公司，存續公司應按受讓淨資產之公平價值作為稅上取得成本，消滅公司於合併前未實現之稅務處理時間性差異因合併移轉該淨資產而已實現，即存續公司不繼受消滅公司合併前之暫時性差異。然按財政部96年10月31日台財稅第09604546420號函（以下簡稱96年函釋）之規定，被分割公司帳列負債中未實現費用或損失部分屬於該分割部分者，應一併轉讓予分割後既存或新設公司承受。

　由此可知，在合併及分割模式下，存續、新設公司及分割受讓公司是否繼受消滅公司及被分割公司於合併及分割前所產生之財稅差異中屬負債之未實現費用或損失部分，現行財政部之相關函釋規定並不一致。

　承上所述，無論是合併或分割態樣，依所得稅法第65條之精神，當消滅公司或被分割公司移轉負債予存續、新設公司或分割受讓公司時，該負債中屬未實現費用或損失部分應已實現，故採母子式分割模式下，依財政部96年函釋由被分割公司於辦理分割當期所得稅結算申報時，認列申報該項未實現費用或損失；採兄弟式分割模式下，依企業併購法第39條規定，被分割公司無需申報因分割而產生之所得，惟被分割公司按減資比例沖減股本及資本公積溢價後若仍有不足而沖減保留盈餘時，股東將產生股利所得；採合併模式下，依財政部97年函釋規定，合併基準日在98年1月1日後者，合併過程產生之損益回歸至消滅公司股東階段課稅，是以消滅公司亦無須於決算申報時認列該項未實現費用或損失。

　而該時間性差異不應由存續、新設公司或分割受讓公司繼受。

　也就是說，存續、新設公司或者受讓公司因為合併/分割對價承受了該項負債，若未來清償該項負債，無費用認列，若未清償是項負債且已經逾民法消滅時效時，該存續、新設公司或分割受讓公司需於消滅時效當年度申報所得稅時帳外調整認列收入。

　綜上所言，建議在合併及分割模式下，針對消滅公司或被分割公司移轉資產、負債之稅務處理，能有一致性的規定，亦即，該移轉相關的稅負，應在消滅公司及受讓分割公司作一了結（此並非表示消滅公司或受讓分割公司一定須申報利得或損失），存續、新設公司或受讓分割公司係新取得一資產、負債，不應因該取得而承受時間性差異。

　除此之外，當存續、新設公司或分割受讓公司於承受是項負債時，因為該負債之承受，在合併/分割對價之際已作考量，稅上應無需認列收入，而係於未來未清償是項負債且已逾民法消滅時效時，始需帳外調整認列收入。

　（本文作者為勤業眾信聯合會計師事務所會計師）