勤業眾信專欄商譽認列 訂遊戲規則

【經濟日報╱陳惠明】 2010.06.29


近年來隨著私募基金開放，國內併購行為愈來愈多，相關稅務爭議也愈來愈多，商譽認列即為其中之一。什麼是商譽？以合併而言，存續公司因合併所支付收購成本，超過其所取得消滅公司可辨認淨資產公平價值之金額即為商譽，商譽認列主要爭議可從適法性及合理性兩方面來探討。

就適法性而言，目前有許多合併商譽認列係來自於存續公司先取得消滅公司股權後再予以合併所產生，這些商譽是否符合企業併購法所稱商譽得以分年攤銷認列一直以來存有爭議，惟該爭議在去年2月10財政部發布台財稅字第09700394590號函釋：「公司先收購被投資公司股權再予合併，其對被投資公司之長期股權投資於合併基準日沖銷時，應將所取得可辨認資產於當初收購時之公平價值與收購成本比較，按當時收購成本超過所取得當時可辨認淨資產公平價值之部分認列為商譽」後已逐漸不具爭議，因此現階段商譽爭議仍在於合理性舉證問題。

目前稅捐稽徵機關否准商譽認列理由，多數仍是質疑所認列商譽價值合理性，惟如前所述，商譽合理性評估包括兩部分，一是存續公司因合併所支付收購成本，二是所取得消滅公司可辨認淨資產公平價值，爭議點就在於收購成本給付事實及金額合理性如何證明？對所取得可辨認資產及承擔負債有無如何確定，其公平價值應如何衡量或證明？又前述證明應由誰來負舉證責任？

依台北高等行政法院98年12月3日98訴字第1547號判決觀之，其將舉證責任區分為收購成本及可辨認淨資產公平價值兩部分，就收購成本部分，該判決認為納稅義務人應對給付事實負舉證責任，至於收購成本合理性，除非為關係人間之交易，否則納稅義務人無須負舉證責任；而可辦認資產部分，該判決認為稅捐稽徵機關應對可辦認資產有無及公平價值不合理負舉證責任，否則易造成稅捐稽徵機關一方面無須舉證地挑剔可辨認資產估價金額可能已被低估，卻另一方面用其所懷疑低估的資產來為系爭年度折舊、攤提及耗竭之認列，有違行政程序法有利不利一律注意之誠實信用原則。

另外，回溯鑑價可行性，也是有關商譽爭點在行政訴訟中常為徵納雙方攻防重點，雖然有法院判決認為收購成本決定乃係基於收購當時對消滅公司資產狀況之評價，此等評價自無法於合併完成後另行藉其他評價方法重建，因此不採回溯鑑價之見解，但也有法院以回溯鑑價作為徵納雙方和解之依據，是以回溯鑑價亦不失為一採取方式。

綜上所述，如果商譽爭議主要在於合理性認定，不論是收購成本或可辦認資產高低，其價值認定均涵蓋估價者主觀判斷，並無一正確答案，如存續公司收購成本支付係屬真實，僅因無所謂鑑價報告之依據即將所認商譽「全數剔除」，是否過於武斷？建議稅捐稽徵機關能擬訂一套合理遊戲規則，以避免類似的行政爭訟案件持續發生。

（作者是勤業眾信聯合會計師事務所稅務部會計師）

【2010/06/29 經濟日報】