會計新知金融工具 會計處理大翻修

【經濟日報╱江美艷】 2009.12.18


國際財務報導準則（IFRS）將近2,900頁的規範中，有關金融工具之規範超過520頁，其會計處理相當複雜難懂，對於高度運用金融工具理財與籌資的企業，財務報表的揭露更是讓投資人望之興嘆。為了改善此一現象，國際會計準則理事會（簡稱IASB）計畫分階段取代現行IAS 39之內容，目的在於改善並簡化金融工具之財務報導。

IASB於2009年11月發布IFRS 9『金融工具』，現階段僅完成金融資產分類與衡量之修訂，成為取代IAS 39計畫第一個完成的里程碑。IASB預計於2010年陸續將金融負債分類與衡量、減損、避險會計及除列的修訂納入IFRS 9，而IAS 39也將走入歷史。

過去IAS 39規定金融資產共分四類，各自訂有不同的適用與衡量規範，IFRS 9將分類簡化為公允價值衡量或以攤銷後成本衡量兩類，IAS 39中備供出售與持有至到期日之金融資產類別將予刪除，並且刪除持有至到期日投資相關的懲罰原則。原則上，所有的金融資產都應依公允價值衡量，但若能同時通過業務模式測試與合約現金流量特性測試之債務工具，應以攤銷後成本衡量，續後必須進行減損測試。

業務模式測試係指企業持有金融資產之業務模式是以收取合約現金流量為目的，而非為了在合約到期前出售該工具以獲取公允價值變動。IFRS 9並未要求企業須將債務投資持有至到期。

合約現金流量特性測試係指金融資產之合約條款使特定日期產生之現金流量僅為償付本金及流通在外本金之利息（簡稱本金與利息）。要通過此項測試，利率可以為浮動利率或固定利率，然而，反浮動利率計息之放款並不符合此項條件。國內常見的可轉換公司債，所附之可轉換權代表不屬於支付本金與利息的現金流量，因此無法通過次項測試。

通過上述兩項測試的債務工具雖然應以攤銷後成本衡量，但若以此方式衡量將導致會計衡量之不一致，IFRS 9仍允許企業指定以公允價值變動列入損益衡量。過去企業投資政府公債，因其具有公開報價而須以公允價值衡量，在開始適用IFRS 9後，這類投資將可能改以攤銷後成本衡量。反之，部分資產基礎證券則可能因為無法通過合約現金流量特性測試而必須以公允價值衡量。

除了通過上述兩項測試的債務工具外，其餘金融資產應以公允價值衡量。然而IFRS 9針對權益投資亦列了一項特殊規定，若企業持有權益投資之目的並非持有供交易，可於原始認列時指定採公允價值變動列入其他綜合損益 （FVTOCI）衡量，而僅將股利收益認列為損益。此項衡量方法與過去IAS 39 規定的備供出售金融資產並不相同，備供出售金融資產之公允價值變動認列於其他綜合損益，若發生公允價值大幅或持久性下跌時，應於當期損益認列減損損失，處分投資時，原列於其他綜合損益之公允價值變動則轉列損益。

反觀IFRS 9 所規定之FVTOCI，權益投資一經指定，除了股利收益應列損益外，所有公允價值變動皆列入其他綜合損益，未來無須進行減損測試，處分時則不得將公允價值變動轉列損益。

過去IAS 39允許將無公開報價之權益投資列為成本衡量，然而IFRS 9規定權益投資皆應以公允價值衡量，只有在少數情況下，權益投資的成本可能是公允價值的最佳估計。雖然金融資產的分類與衡量簡化，然而在適用IFRS 9時仍涉及諸多判斷，例如企業業務模式是否符合規定？合約現金流量特性是否僅為本金與利息的償付？成本是否可作為權益工具公允價值的估計？這些將是開始適用時的一大挑戰。

（作者是勤業眾信會計師事務所IFRS專業服務團隊會計師）

【2009/12/18 經濟日報】